Immateriële vaste activa

Voorbeelden immateriële vaste activa

• Merknamen
• Uitgavenrechten
• Licenties
• Octrooien
• Software
• Vergunningen
• Ontwikkelingskosten
• Goodwill
• Actieve latenties
• Emissierechten
• Kosten opsporing van olie, gas en andere mineralen

Activeringscriteria immateriële vaste activa

Een immaterieel actief wordt alleen geactiveerd als het aan de volgende twee voorwaarden voldoet (RJ 210.201).

• Er zullen naar verwachting economische voordelen naar de entiteit toevloeien door het actief.
• De kosten zijn betrouwbaar vast te stellen.

Ten aanzien van het eerst punt valt op te merken dat dit niet alleen over opbrengsten gaan maar ook kostenbesparingen die voortvloeien uit het gebruik van het actief. Denk hierbij een ERP pakket waardoor de processen efficiënter uitgevoerd kunnen worden. Een ander voorbeeld is intellectueel eigendom waardoor de productie kosten verlaagd kunnen worden.

Immateriële vaste activa

Als een immaterieel vast actief wordt gewaardeerd dan dient de balanspost als volgt uitgesplitst te worden:

• kosten in relatie tot oprichting of uitgifte van aandelen.
• kosten van ontwikkeling.
• verwerving van concessies, vergunningen of rechten van intellectuele eigendom.
• goodwill verkregen van derden.
• vooruitbetalingen IVA.

Identificeerbaarheid

Een immaterieel vast actief moet afzonderlijk identificeerbaar zijn (RJ 210.109). Dit betekent dat het immaterieel vast actief separeerbaar moet zijn (RJ210.110). Belangrijk kenmerk van separeerbaar is dat de toekomstige economische voordelen van het immaterieel verkocht, verhuurd, geruild of uitgekeerd kan worden. Een voorbeeld is een klantenbestand die apart verkocht kan worden.

Separeerbaarheid is geen harde vereiste. Ook als er op andere wijze het actief geïdentificeerd kan worden, door bijvoorbeeld een overeenkomst waaruit overdrachten van rechten blijken, kan er sprake zijn van identificeerbaarheid. Bij een overname kan dit betekenen dat bepaalde componenten op de balans als bijvoorbeeld vergunningen of merken apart te worden verantwoord. Op deze wijze kunnen deze onderdelen juist gewaardeerd worden.

Beschikkingsmacht

De entiteit moet de beschikkingsmacht hebben over het immaterieel vast actief. Indien de entiteit over de economisch voordelen beschikt en het actief kan afsluiten voor derden dan is sprake van beschikkingsmacht (RJ 210.112). Tevens kan er sprake zijn van afscherming van derden bij bijvoorbeeld copyright of de geheimhoudingsplicht. Dit zijn in recht afdwingbare rechten.

Trainingen van personeel kunnen daarom niet geactiveerd worden, aangezien het personeel altijd mogelijkheden heeft om voor een andere entiteit te werken. Het vertrek van het personeel betekent dat er geen sprake is van beschikkingsmacht.

Niet activeerbare kosten

Niet alles kosten mogen geactiveerd worden. RJ 210.235 geeft de volgende uitzonderingen.

• Opstartkosten (aanloopverliezen of kosten om een product te lanceren).
• Uitgaven voor trainingsdoeleinden.
• Uitgaven voor een reorganisatie of verhuizing.
• Uitgaven voor reclame of promotie.

Intern vervaardigde immateriële vaste activa

Het is beperkt mogelijk om intern vervaardigde immateriële vaste activa te activeren. Dit is uitgesloten, omdat deze activa beperkt identificeerbaar zijn en lastig te onderscheiden zijn van de kosten van de entiteit (RJ 210.230).

De uitgesloten intern ontwikkeld zaken zijn bijvoorbeeld merken, logo’s, uitgaverechten, klantenbestanden en overige gelijke zaken (RJ 210.229).

Mogelijk is de vervaardigingsprijs niet betrouwbaar vast te stellen of heeft de entiteit de beschikkingsmacht niet.

Onderzoek en ontwikkeling

De identificeerbaarheid en het vaststellen of er economische voordelen zijn aan een actief die intern vervaardigd is leidt ertoe dat er twee fases zijn te onderscheiden.

• Onderzoek
• Ontwikkeling

Op moment dat er geen onderscheid gemaakt kan worden tussen onderzoekskosten of de ontwikkelingskosten dan dienen deze kosten als onderzoekskosten te worden beschouwd (RJ 210.220).

Onderzoek

De onderzoekskosten worden niet geactiveerd en verwerkt in de winst- en verliesrekening (RJ 210.221). De reden hiervoor is dat de toekomstige economische voordelen op moment van onderzoek nog niet aantoonbaar zijn (RJ 210.222). Een voorbeeld van onderzoek is alternatieve productiemethodes zoeken.

Ontwikkeling

In de ontwikkelingsfase zijn er activiteiten als de bouw aan prototypes, ontwerp van gereedschappen en mallen of proefopstellingen van de productie. Ontwikkeling is het moment voor het gebruik of de productie, waarbij een plan of ontwerp een verbetering tot stand brengt in de processen, systemen, producten, materialen of apparaten (RJ 210.104).

Het activeren van ontwikkelingskosten is verplicht en daarnaast uitsluitend toegestaan als aan de volgende voorwaarden is voldaan (RJ 210.224).

• Het actief moet technisch uitvoerbaar zijn en beschikbaar komen voor gebruik of verkoop.
• De intentie moet er zijn om het actief te voltooien (voor gebruik of verkoop).
• Het vermogen om het actief te gebruiken of te verkopen.
• Er moeten toekomstig economische voordelen met het actief gegenereerd worden.
• Om het actief te voltooien moeten er voldoende financiële middelen, adequate technische middelen en andere relevante middelen beschikbaar zijn.
• De uitgaven voor de ontwikkeling moeten betrouwbaar vast te stellen zijn.

Het is niet toegestaan om eerder gemaakte ontwikkelingskosten alsnog te activeren (RJ 210.237).

Het aantonen van de economische voordelen kan op basis van een actieve markt voor het immaterieel vast actief.

Ook kan het zijn dat economische voordelen worden aangetoond, doordat het actief gebruikt wordt door de entiteit. Cijfermatig kan dit onderbouwd worden op basis van de kasstromen conform bijzondere waardevermindering.

Op basis van een ondernemingsplan of externe financiers kan aangetoond worden dat er voldoende beschikbare middelen zijn om het actief te voltooien (RJ 210.227).

Op basis van interne registratie zoals urenregistratie van het personeel kunnen de kosten betrouwbaar worden vastgesteld (RJ 210.228).

Activeren website

Om een website te activeren wordt er eerst onderscheid gemaakt in de onderzoeksfase en ontwikkelingsfase. Een website die alleen bedoeld is om een organisatie of een product aan te bevelen mag niet geactiveerd worden. Op moment dat er een product aangeschaft of een order geplaatst kan worden dan kan geactiveerd worden als voldaan is aan de activeringscriteria.

Voorbeelden van fases bij het activeren van een website. Per fase wordt duidelijk of er wel of niet geactiveerd wordt.

Activeren

Ontwikkelen van een grafisch ontwerp

Applicatie- en infrastructuurontwikkeling. Hardware en software.

Contentontwikkeling: creëren, aankopen of voorbereiden van informatie (niet aanbevelen van producten of diensten).

Niet activeren (verwerken als kosten)

Planning, haalbaarheidsstudies, bepalen hard- en softwarespecificaties.

Exploitatie, actualiseren grafische vormgeving en content,

Administratie, verkoop of algemene kosten en content ontwikkeld om aan te bevelen en promoten van producten en diensten zoals foto’s van producten.

Waardering immateriële vaste activa

Waardering van de immateriële vaste activa is nadat is voldaan aan de activeringscriteria kostprijs (verkrijgingsprijs of vervaardigingsprijs). Daarnaast kan er gewaardeerd worden tegen actuele waarde op moment dat er sprake is van een liquide markt (art 6 BAW).

Verkrijgingsprijs of vervaardigingsprijs

De verkrijgingsprijs of vervaardigingsprijs is de inkoopprijs en de direct toerekenbare uitgaven om het actief gereed te maken voor het beoogde gebruik (RJ 210.204). Voorbeeld van dergelijke kosten zijn juridisch advieskosten of consultancykosten.

De directe overhead zoals afschrijvingskosten, personeelskosten of materialen kunnen bij een intern vervaardigd actief worden toegerekend aan het actief (RJ 210.232).

Indirecte kosten zoals verkoopkosten, administratiekosten, inefficiency en aanloopverliezen worden niet geactiveerd (RJ 210.233).

Bij betaling van het actief op basis van een krediet met een langere krediettermijn dan normaal is, wordt de verkrijgingsprijs op de contante waarde vastgesteld (RJ 210.205). Het verschil tussen de contante waarde en nominale waarde wordt verwerkt als rentekosten, met uitzondering van activeerbare rentelasten conform bepaling van de materiële vaste activa.

Overname

Bij een overname kan het bepalen van de kostprijs geschieden op basis van de geschatte toekomstige kasstromen en het verdisconteren ervan (RJ 210.210). Een andere aanknopingspunt kan zijn een recente vergelijkbare transactie. Zijn deze beide mogelijkheden niet mogelijk en is de kostprijs niet betrouwbaar te schatten dan kan het actief niet afzonderlijk geactiveerd worden. Het actief wordt als onderdeel van de goodwill geactiveerd.

Ruil

Als er een immaterieel vast actief wordt geruild dan kunnen er twee situaties ontstaan.

1. Ongelijke ruil. Er wordt een ander soort actief geruild. Als bijvoorbeeld een kunstwerk met een boekwaarde van € 1.000,- en reële waarde van € 2.000,- wordt geruild tegen een klantenbestand. Dan wordt het klantenbestand geactiveerd met een waarde van € 2.000,-.

Tevens wordt er door de kunstruiler € 1.000,- winst verantwoord in de winst- en verliesrekening.

Gelijk ruil. Er wordt een gelijk waardig soort actief geruild. Als de verkrijgingsprijs gelijk is aan de boekwaarde is er sprake van een gelijkwaardige ruil (RJ 210.215). Als de reële waarde lager is dan de boekwaarde van het actief kan er sprake zijn van bijzondere waardevermindering.

Actuele waarde

Goodwill en vooruitbetalingen op immateriële vaste activa mogen niet gewaardeerd te worden tegen actuele waarde (art. 2:385 lid 4 BW).

Tegen actuele waarde waarderen is toegestaan onder de volgende twee voorwaarden.

1. Het actief is gewaardeerd op de balans tegen kostprijs (eerste verwerking). Dit betekent dat een intern vervaardigd actief dat niet direct is geactiveerd niet tegen actuele waarde mag worden gewaardeerd.
2. Er is een liquide markt voor het actief. Een liquide markt is voor een homogeen product, waar op ieder moment kopers en verkopers tot een transactie bereid zijn te gaan en waar de transactieprijzen publiekelijk bekend zijn.

Afschrijven immateriële vaste activa

Een immaterieel vast actief moet stelselmatig en op basis van de geschatte economische levensduur geschieden (RJ 210.401). In principe is de afschrijvingsduur nooit langer dan 20 jaar vanaf het moment dat het actief gereed is voor het beoogde gebruik. Bij een afschrijvingsduur van langer dan 20 jaar moet jaarlijks de realiseerbare waarde ingeschat worden en de bijzondere waardevermindering bepaald worden (RJ 210.406).

Op moment dat de gebruiksduur voor de ontwikkelingskosten niet betrouwbaar is vast te stellen, wordt een maximale afschrijvingsduur van 10 jaar gehanteerd.

De Nederlandse wet laat ruimte om niet af te schrijven.

De Richtlijnen voor de jaarverslaggeving (RJ) stelt dat niet afschrijven niet aanvaardbaar is (RJ 210.401). De economische levensduur van een immaterieel vast actief is altijd eindig (RJ 210.407).

Factoren afschrijving

De levensduur van een immaterieel vast actief kan bepaald worden door de volgende factoren.

• Verwacht gebruik.
• Technologische veroudering.
• Stabiliteit van de branche.
• Verwacht gedrag (potentiële) concurrenten.
• Onderhoudsuitgaven en het vermogen en de intentie om het vereiste niveau te behalen.
• Afhankelijkheid levensduur van andere activa.
• Periode van beschikbaarheid van het actief en de juridische beperkingen.

Afschrijving software

Onder bepaalde voorwaarden kan het mogelijk zijn dat software wordt geactiveerd en afgeschreven. In de praktijk wordt er vaak voor gekozen om software in één keer ten laste van het resultaat te brengen. De belangrijkste reden hiervoor is dat de toekomstig voordelen lastig objectief zijn vast te stellen. Zeker als er sprake is van zelf vervaardigde software kan is de economische waarde van het “uniek” ontwikkelde software lastig vast te stellen. Uit voorzichtigheid zal dan de voorkeur hebben om niet te activeren en dus ook niet af te schrijven op software.

Afschrijvingsmethodes

Op basis van het patroon van het waarmee de economische voordelen naar de entiteit toevloeien wordt de afschrijvingsmethodes bepaald. Indien dit niet betrouwbaar is vast te stellen wordt de lineaire methode toegepast (RJ 210.411).

Pas op moment dat het patroon wijzigt, wordt  de afschrijvingsmethodes veranderd (RJ 210.416). Er is sprake van een schattingswijziging (RJ 145.201).

Restwaarde toekennen kan onder voorwaarden (RJ 210.413).

• Een derde koopt het actief na aan het einde van de economische levensduur.
• Er is een actieve markt op basis waarvan de restwaarde bepaald kan worden.

Buitengebruikstelling

Als een immaterieel vast actief buiten gebruik gesteld wordt dan wordt er tegen boekwaarde gewaardeerd (RJ 210.426). Aan het eind van ieder boekjaar dient de realiseerbare waarde vastgesteld te worden om na te gaan of er sprake is van duurzame waardevermindering.

Als er geen toekomstige economische voordelen zijn te verwachten dan mag er niet meer geactiveerd worden. Het verschil tussen de boekwaarde en netto-opbrengst wordt verwerkt in het resultaat (RJ 210.426).