Materiële vaste activa
Duurzaam betekent dat het actief tenminste één verslagperiode in gebruik zal zijn. De activa en voorraden zijn te onderscheiden van elkaar, doordat voorraden ineens verkocht worden. Tevens zijn voorraden niet duurzaam en niet ondersteunend aan de bedrijfsuitoefening.
2. Indien de rechtspersoon op of met betrekking tot materiële vaste activa slechts een beperkt zakelijk of persoonlijk duurzaam genotsrecht heeft, wordt dit vermeld.
Juridisch of economische eigendom
Het economisch eigendom gaat boven het juridisch eigendom, wat inhoudt dat er activering plaatsvindt op basis van economisch eigendom. Een financial lease contract indien het een materieel vast actief betreft, wordt geactiveerd. De leaseschuld wordt gepassiveerd. Als een organisatie niet het juridisch eigendom heeft van een actief dan moet dit worden toegelicht worden in de toelichting van de balans (2:366 lid 2 BW).
Voor zover uitgaven ter zake van materiële vaste activa worden gedaan die niet in juridisch eigendom worden verkregen, dienen deze uitgaven in de balans te worden opgenomen onder de materiële vaste activa, indien ze voldoen aan de voorwaarden van alinea 201.
Een rechtspersoon kan als lessee kosten maken voor verbouwingen aan een gehuurd pand, of een pachter kan opstallen bouwen op (erf)pachtgrond. De rechtspersoon heeft slechts het economisch eigendom over deze activa, niet het juridische eigendom. Aangezien het waarschijnlijk is dat toekomstige prestatie-eenheden zullen toekomen aan de rechtspersoon, worden de uitgaven geactiveerd als materiële vaste activa.
Toekomstige prestatie-eenheden
Als een organisatie kosten heeft gemaakt voor een verbouwing of wijziging van een actief dat alleen economisch in eigendom is, dan worden de kosten (uitgaven) geactiveerd als materieel vast actief als het waarschijnlijk is dat toekomstige prestatie-eenheden toekomen aan de organisatie (RJ 212.207).
Uitgaven voor vernieuwing
De uitgaven voor vernieuwing worden uitsluitend geactiveerd als het leidt tot een waarde verhoging van het materieel vast actief. Dit kan betekenen een capaciteitsuitbreiding of kwaliteitsverbetering. Een kwaliteitsverbetering is een breed begrip en kan bijvoorbeeld een energiebesparing van het actief zijn, maar ook kwaliteitsverhoging van het productieproces.
Materiële vaste activa kunnen worden verworven om veiligheids- of milieuredenen. Hoewel de verwerving van dergelijke materiële vaste activa de toekomstige prestatie-eenheden niet rechtstreeks verhoogt, kan verwerving noodzakelijk zijn om toekomstige prestatie-eenheden uit andere activa te verkrijgen. Dergelijke materiële vaste activa komen in aanmerking voor verwerking als activa, aangezien met de gezamenlijke activa meer toekomstige prestatie-eenheden worden verkregen, dan in de situatie dat deze activa niet waren verworven.
Een producent van chemische producten kan bijvoorbeeld nieuwe chemische behandelingsprocessen invoeren om te voldoen aan de milieunormen voor de productie en opslag van gevaarlijke chemische stoffen. De kosten van de daaraan gerelateerde verbeteringen van de fabriek worden verwerkt als activa omdat zonder deze verbeteringen de rechtspersoon geen chemische stoffen kan produceren of verkopen. De boekwaarde van een dergelijk actief en de boekwaarden van de daaraan gerelateerde activa worden, indien van toepassing, beoordeeld op bijzondere waardevermindering in overeenstemming met hoofdstuk 121 Bijzondere waardeverminderingen van vaste activa.
Veiligheid en milieu
Het is mogelijk dat een actief is aangekocht ten behoeve van veiligheid of milieu. Formeel kan er geen sprake zijn van het verhogen van toekomstige prestatie-eenheden. Toch kan het zijn dat het met een ander actief gezamenlijk wel toekomstige prestatie-eenheden genereert. Het materieel vast actief kan in aanmerking komen voor activering (RJ 212.205).
Als het actief aangekocht voor veiligheid of milieu niet voldoet aan de activeringscriteria, dan worden de kosten direct verwerkt in de winst- en verliesrekening.
De kostprijs van een materieel vast actief dient als actief te worden verwerkt indien:
a. het waarschijnlijk is dat de toekomstige prestatie-eenheden met betrekking tot het actief zullen toekomen aan de rechtspersoon; en
b. de kosten van het actief betrouwbaar kunnen worden vastgesteld.
Materiële vaste activa verwerking in de balans
Indien de kosten van het actief betrouwbaar vastgesteld kunnen worden en het (1) waarschijnlijk is dat toekomstige prestatie-eenheden van het actief toekomen aan de organisatie en (2) dat de kosten van het actief betrouwbaar kunnen worden vastgesteld (RJ 212.201).
De beoordeling of kosten worden verwerkt als (onderdeel van) materiële vaste activa vindt plaats op het moment dat deze worden gemaakt. Deze beoordeling omvat niet alleen de kosten van eerste verkrijging en vervaardiging, maar ook de kosten die worden gemaakt om aan het actief nieuwe bestanddelen toe te voegen, bestanddelen te vervangen of om het actief te onderhouden.
Activeren materiële vaste activa
In de vorige paragraaf zijn de twee criteria voor activeren van een actief beschreven. Desalniettemin is het van belang om te beoordelen welke kosten er gemaakt zijn en of deze kosten geactiveerd dienen te worden onder de MVA. Dit betreft niet alleen de “directe” kosten, maar ook de kosten die gemaakt worden om deze kosten aan de activa toe te voegen, bestanddelen te vervangen of het actief te onderhouden (RJ 212.204).
Een materieel vast actief dat in aanmerking komt voor verwerking als actief dient bij de eerste verwerking te worden gewaardeerd tegen de kostprijs.
Waardering materiële vaste activa
De activa worden geactiveerd worden op de balans dienen gewaardeerd te worden tegen de kostprijs. De kostprijs betreft de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. Daarnaast kunnen er overige kosten geactiveerd worden die noodzakelijk zijn om het actief klaar te maken voor het beoogde gebruik (RJ 212.301) (2:388 lid BW).
2:388 lid 1 BW
1. De verkrijgingsprijs waartegen een actief wordt gewaardeerd, omvat de inkoopprijs en de bijkomende kosten.
2. De vervaardigingsprijs waartegen een actief wordt gewaardeerd, omvat de aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten, welke rechtstreeks aan de vervaardiging kunnen worden toegerekend. In de vervaardigingsprijs kunnen voorts worden opgenomen een redelijk deel van de indirecte kosten en de rente op schulden over het tijdvak dat aan de vervaardiging van het actief kan worden toegerekend; in dat geval vermeldt de toelichting dat deze rente is geactiveerd.
Welke kosten activeren?
De mogelijkheid bestaat om (een deel) van de indirecte kosten te activeren onder de MVA. Voorbeeld van kosten die geactiveerd kunnen worden.
- Rentekosten
- Sloopkosten indien de intentie is nieuwbouw te realiseren
- Ontmanteling en verwijdering van een actief
- Personeelskosten (voor zover toerekenbaar aan het actief)
- Leveringskosten
- Afhandelingskosten
- Installatiekosten
- Montagekosten
- Onderzoek of het actief goed functioneert
- Honoraria van adviseurs
In mindering wordt gebracht de netto-opbrengsten door verkopen zolang het actief nog niet gereed is voor het beoogde gebruik. Bijvoorbeeld productie van producten tijdens de testfase. Indien deze verkocht worden, dient de opbrengst verminderd te worden op de kostprijs van het actief (RJ 212.303).
Als er sprake is van incidentele opbrengsten die voortvloeien uit het tijdelijk genereren van opbrengsten vanuit een actief worden de opbrengsten en kosten verwerkt in de winst- en verliesrekening. Een voorbeeld is een bouwterrein die tijdelijk als parkeerplaats wordt gebruik (RJ 212.306).
Reserveonderdelen en reserveapparatuur worden aangemerkt als materiële vaste activa indien de activa naar verwachting langer dan één periode worden gebruikt. Reserveonderdelen en reserveapparatuur die alleen kunnen worden gebruikt als onderdeel van een materieel vast actief, worden verwerkt als materiële vaste activa. In uitzonderlijke gevallen is classificatie als voorraden ook mogelijk, bijvoorbeeld indien reserveonderdelen zowel voor eigen materiële vaste activa als voor verkochte en in verkoop zijnde voorraden worden aangehouden (zie hoofdstuk 220 Voorraden).
Reserveonderdelen activeren
Rechtspersonen kunnen reserveonderdelen aanhouden voor eigen gebruik, voor de verkoop of beide. Op moment dat reserveonderdelen langer dan één jaar aangehouden worden bestaat de mogelijkheid tot het activeren onder de materiële vaste activa (RJ 212.202).
- Reserveonderdelen die verwerkt worden als onderdeel van een materieel vast actief worden geactiveerd onder de materiële vaste activa (zolang deze langer dan één jaar worden gebruikt).
- Reserveonderdelen die zowel voor eigen gebruik als voor de verkoop dienen worden gerubriceerd onder de voorraden.
Vanuit de wetgeving (2:385 lid 3 BW) geldt dat activa die regelmatig worden vervangen en waarvan de waarde van ondergeschikte betekenis is, deze activa opgenomen kunnen worden tegen een vaste hoeveelheid en een vast bedrag. Daarnaast dient deze samenstelling en waarde beperkt aan verandering onderhevig zijn.
Kosten die niet in de kostprijs van een materieel vast actief worden verwerkt zijn:
• a. openingskosten van een nieuwe vestiging;
• b. kosten om een nieuw product of nieuwe dienstverlening te lanceren (met inbegrip van advertentie- en promotiekosten);
• c. bedrijfskosten op een nieuwe locatie of voor een nieuwe afzetmarkt (met inbegrip van opleidingskosten voor het personeel); en
• d. administratie- en andere algemene overheadkosten.
Welke kosten niet activeren?
Niet alle kosten kunnen toegerekend worden aan de MVA. De volgende kosten komen niet in aanmerking voor activeren (RJ 212.304).
- Openingskosten van een nieuwe vestiging
- Kosten voor lancering van een nieuw product of dienst (bijvoorbeeld advertentiekosten)
- Bedrijfskosten op een nieuwe locatie (bijvoorbeeld opleidingskosten)
- Administratiekosten
- Algemene overheadkosten
Kosten die niet in de kostprijs van een materieel vast actief worden verwerkt zijn:
• a. openingskosten van een nieuwe vestiging;
• b. kosten om een nieuw product of nieuwe dienstverlening te lanceren (met inbegrip van advertentie- en promotiekosten);
• c. bedrijfskosten op een nieuwe locatie of voor een nieuwe afzetmarkt (met inbegrip van opleidingskosten voor het personeel); en
• d. administratie- en andere algemene overheadkosten.
Tot welk moment activeren?
Op moment dat een actief gereed is voor het beoogde gebruik kunnen kosten niet (meer) geactiveerd worden. Ook de kosten die gemaakt zijn om een actief voor een ander doel of functie te gebruiken worden niet geactiveerd (RJ 212.305). Voorbeeld van kosten die niet geactiveerd worden:
- Een productiemiddel die gereed is voor het beoogde gebruik. Dit productiemiddel is nog niet op de gewenste productiecapaciteit, waardoor (extra) kosten gemaakt worden.
- Exploitatieverliezen of aanloopverliezen.
- Kosten voor verplaatsing of herstructurering van bedrijfsactiviteiten.
Bij de keuze van een grondslag voor de waardering van een actief en van een passief en voor de bepaling van het resultaat laat de rechtspersoon zich leiden door de voorschriften van artikel 362 leden 1-4. Als grondslag komen in aanmerking de verkrijgings- of vervaardigingsprijs en de actuele waarde
Waardering na de eerste verwerking
De uitgaven die gemaakt worden na de eerste verwerking worden bij de kostprijs van het actief verwerkt als voldaan is aan de activeringscriteria. De activa kunnen gewaardeerd worden tegen (1) het kostprijsmodel of (2) het actuele waarde model.
Kostprijsmodel
Bij het kostprijs model worden de MVA gewaardeerd tegen de kostprijs en worden in mindering gebracht de cumulatieve afschrijvingen en cumulatieve bijzondere waarderingsverliezen.
Actuele waarde model
Bij het actuele waarde model wordt de laagste waarde van de (1) actuele kostprijs of (2) realiseerbare waarde gehanteerd.
De kostprijs van een zelf vervaardigd materieel vast actief wordt bepaald volgens dezelfde grondslagen als bij een verworven actief. Indien vergelijkbare activa worden vervaardigd voor verkoop in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening, is de kostprijs volgens dit hoofdstuk meestal gelijk aan de kostprijs volgens de grondslagen van die van voorraden (zie hoofdstuk 220 Voorraden). Eventuele interne winsten worden geëlimineerd bij het bepalen van de kostprijs. Abnormale kosten in verband met verspilde materialen, arbeid en andere middelen die zijn aangewend voor de vervaardiging van een actief maken geen deel uit van de kostprijs van het actief.
Kostprijs materiële vaste activa
De bepaling van de kostprijs van materiële vaste activa is beschreven in de voorgaande paragrafen. Er staat beschreven welke kosten wel en welke kosten niet geactiveerd mogen worden. De kostprijs bepaling van de MVA komt overeen met de kostprijs bepaling van de voorraden.
Als de vervaardiging van een actief tot stand komt door middel van transacties verbonden partijen en met name binnen een groep, worden de winsten geëlimineerd uit de kostprijs. Verspilde materialen of arbeid vormen geen deel van de kostprijs van de MVA (RJ 212.307).
De kostprijs van een zelf vervaardigd materieel vast actief wordt bepaald volgens dezelfde grondslagen als bij een verworven actief. Indien vergelijkbare activa worden vervaardigd voor verkoop in het kader van de gewone bedrijfsuitoefening, is de kostprijs volgens dit hoofdstuk meestal gelijk aan de kostprijs volgens de grondslagen van die van voorraden (zie hoofdstuk 220 Voorraden). Eventuele interne winsten worden geëlimineerd bij het bepalen van de kostprijs. Abnormale kosten in verband met verspilde materialen, arbeid en andere middelen die zijn aangewend voor de vervaardiging van een actief maken geen deel uit van de kostprijs van het actief.
Kostprijs en MVA
Bij de bepaling van de kostprijs dient er met de volgende zaken rekening gehouden te worden.
- Een langere betalingstermijn dan gebruikelijk. Dit resulteert in het contant maken van de verplichting, zodat de kostprijs van het actief bepaald kan worden (RJ 212.308).
- Een ruiltransacties tegen een niet-monetair actief. De kostprijs wordt bepaald tegen de reële waarde (RJ 212.309).
- Leasing indien er sprake is van financial lease.
- Vermindering van overheidssubsidies.
• 1 Onder de actuele waarde van activa of passiva wordt verstaan de waarde die is gebaseerd op actuele marktprijzen of op gegevens die op de datum van waardering geacht kunnen worden relevant te zijn voor de waarde.
• 2 Als actuele waarde waartegen activa en passiva in de jaarrekening kunnen worden gewaardeerd, komt, afhankelijk van de soort activa of passiva dan wel van de omstandigheden, in aanmerking de actuele kostprijs, bedrijfswaarde, marktwaarde of opbrengstwaarde.
Actuele waarde MVA
De materiële vaste activa kunnen gewaardeerd worden tegen de actuele waarde. De actuele waarde kan zijn:
- Actuele kostprijs
- Bedrijfswaarde
- Marktwaarde
- Opbrengstwaarde
Bij het bepalen van de juiste actuele waarde geldt de laagste van de (1) actuele kostprijs of (2) realiseerbare waarde.
Het hoofdstuk impairment definieert de realiseerbare waarde als de hoogste van de opbrengstwaarde en de bedrijfswaarde.
Actuele kostprijs
In het Besluit actuele waarde is de vervangingswaarde gewijzigd naar de actuele kostprijs. In de nota van inlichtingen besluit actuele waarde is in detail onderbouwing verstrekt. De actuele kostprijs wordt beschreven in de volgende paragraaf.
Voorbeeld actuele waarde ten opzichte van vervangingswaarde.
Bedrijf A heeft een auto aangekocht van € 55.000,- en een restwaarde van € 5.000,-. De auto wordt lineair afgeschreven in 5 jaar. In jaar 1 stijgt de nieuwprijs van deze auto naar € 60.000,-. Het model gebruikt van 1 jaar oud bedraagt € 40.000,-.
- De boekwaarde is na 1 jaar is € 45.000,- = €55.000,- -/- ((€ 55.000,- -/- € 5.000,-) * 20%)
- De vervangingswaarde is € 40.000,-
- De actuele kostprijs bedraagt € 49.000,- = € 60.000,- -/- ((€ 60.000 -/- 5.000) * 20%)
Bedrijfswaarde (artikel 3 BAW):
Onder de bedrijfswaarde wordt verstaan de contante waarde van de aan een actief of samenstel van activa toe te rekenen geschatte toekomstige kasstromen die kunnen worden verkregen met de uitoefening van het bedrijf.
Marktwaarde (artikel 4 BAW):
Onder de marktwaarde wordt verstaan het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een passief kan worden afgewikkeld tussen terzake goed geïnformeerde partijen, die tot een transactie bereid en onafhankelijk van elkaar zijn.
Voor microrechtspersonen (groottecriteria jaarrekening) is waardering tegen marktwaarde niet toegestaan (artikel 5a BAW)
Opbrengstwaarde (artikel 5 BAW):
Onder de opbrengstwaarde wordt verstaan het bedrag waartegen een actief maximaal kan worden verkocht, onder aftrek van de nog te maken kosten.
Herwaardering MVA
De actuele waarde dient regelmatig geëvalueerd te worden, zodat de boekwaarde niet aanzienlijk verschilt van de actuele waarde (RJ 212.408). In sommige gevallen kan volstaan worden met een evaluatie ieder 3 tot 5 jaar. Op moment dat de actuele waarde niet langer (of in de toekomst) vastgesteld kan worden dan dient er geen herwaardering mee plaats te vinden.
Bij de herwaardering dient de volledige categorie geherwaardeerd te worden (RJ 212.409). De volgende categorieën zijn te onderscheiden:
- Grond
- Gebouwen
- Machines en installaties
- Transportmiddelen
- Meubilair en kantoorinrichting
De herwaardering binnen een categorie kan onder de voorwaarden (1) over een korte periode (2) de herwaardering actueel blijft, partieel roulerend geherwaardeerd worden.
De herwaardering (vermeerdering) wordt verwerk in het eigen vermogen in een herwaarderingsreserve. Bij een terugneming van een waardevermindering die eerder in de winst- en verliesrekening is verwerkt, dient deze herwaardering vermeerdering in de winst- en verliesrekening verwerkt te worden (RJ 212.412).
Een waardevermindering wordt in de winst- en verliesrekening verwerkt, tenzij deze vermindering al is opgenomen onder de herwaarderingsreserve (in het verleden gevormd als vermeerdering) (RJ 212.413).
De gerealiseerde herwaarderingen volgens het actuele waarde model kunnen op de volgende wijzen verwerkt worden.
- Rechtstreeks in de overige reserves.
- Ten gunste van de winst- en verliesrekening.
Gevolgen voor de winstbelastingen vanuit de herwaarderingen worden verwerkt en toegelicht. In hoofdstuk belastingen naar de winst is dit beschreven.
De actuele kostprijs is volgens artikel 2 van het Besluit actuele waarde:
• de actuele inkoopprijs of,
• de actuele vervaardigingsprijs,
beide onder aftrek van de cumulatieve afschrijvingen.
De actuele kostprijs betreft de waardering van het actief zelf en niet de waardering van een eventueel beoogd vervangend actief.
De keuze tussen de actuele inkoopprijs of de actuele vervaardigingsprijs dient aan te sluiten op de wijze waarop de rechtspersoon het actief heeft verkregen.
Actuele kostprijs
Volgens het actuele waarde model kan waardering van de MVA op basis de laagste waarde tussen de actuele kostprijs en actuele waarde worden toegepast. Volgens het Besluit actuele waarde kan de actuele kostprijs bestaan uit:
- De actuele inkoopprijs
- De actuele vervaardigingsprijs
Bij deze waardering dient de cumulatieve afschrijvingen in mindering gebracht te worden (RJ 212.404).
Bij de actuele kostprijs wordt rekening gehouden met de ouderdom van een actief (RJ 212.405). Dit betekent dus als een actief 2 jaar oud is, dat niet de waardering alsof het actief nieuw is wordt gehanteerd. De inkoopprijs die toegepast wordt zal aansluiten met een actief van 2 jaar oud.
Indien er sprake is van waardering van terreinen tegen de actuele kostprijs wordt doorgaans de marktwaarde gehanteerd, aangezien terreinen een oneindige gebruiksduur hebben.
Relevante informatie ten aanzien van de actuele kostprijs kan verkregen worden door (RJ 212.405).
- Aanbiedingen van leveranciers.
- Inlichtingen van leveranciers.
- Recente transacties.
- Indexcijfers van brancheorganisaties.
- Indexcijfers van statistische bureaus.
- Taxaties door deskundigen.
Bij de actuele vervaardigingsprijs zal de waardering bepaald worden door met name door interne kostprijsberekeningen en rekening houdend met de bovenstaande informatiebronnen.
Wijzigingen in de actuele kostprijs of vervaardigingsprijs kunnen een effect hebben op de cumulatieve afschrijvingen. Deze cumulatieve afschrijvingen dienen evenredig te worden gewijzigd conform de wijziging van de actuele kostprijs of vervaardigingsprijs.
Een wijziging van de geschatte gebruiksduur wordt verwerkt in overeenstemming met schattingswijzigingen (RJ 212.428).
De actuele kostprijs is gelijk aan de historische kostprijs op moment van verkrijging. Door bijkomende kosten kan de actuele kostprijs afwijken van de marktwaarde na de eerste verwerking.
Bij een afwijking tussen de actuele kostprijs en de realiseerbare waarde kan er sprake zijn van impairment.
Bij de actuele kostprijs dient rekening gehouden te worden met de kosten voor herstel en/of kosten voor grootonderhoud (RJ 212.407).
Afschrijving MVA
Voor een uitgebreide beschrijving zie afschrijving.
Impairment
Voor een uitgebreide beschrijving zie impairment van vaste activa.
Desinvestering
Voor een uitgebreide beschrijving zie desinvestering.
Verloopoverzicht
Voor een uitgebreide beschrijving zie verloopoverzicht mva.
Indien aan een materieel vast actief telkens na een langere gebruiksperiode groot onderhoud wordt verricht, dienen de kosten in direct verband met het groot onderhoud te worden verwerkt:
• a. in de boekwaarde van het actief, indien wordt voldaan aan de criteria voor verwerking in de balans volgens alinea 201 (alinea 448 en verder); of
• b. via een onderhoudsvoorziening (alinea 451 en verder).
Activastaat
Voor een uitgebreide beschrijving zie activastaat.
Grondslagen
Voor een uitgebreide beschrijving zie grondslagen mva.
Indien aan een materieel vast actief telkens na een langere gebruiksperiode groot onderhoud wordt verricht, dienen de kosten in direct verband met het groot onderhoud te worden verwerkt:
• a. in de boekwaarde van het actief, indien wordt voldaan aan de criteria voor verwerking in de balans volgens alinea 201 (alinea 448 en verder); of
• b. via een onderhoudsvoorziening (alinea 451 en verder).
Onderhoudskosten
De onderhoudskosten zijn kosten die gemaakt worden om materiële vaste activa in gebruik te houden en de prestaties laten voortzetten. Het heeft de voorkeur om deze kosten direct in de winst- en verliesrekening te verwerken.
Het grootonderhoud kan op verschillende manier verwerkt worden (RJ 212.445).
- Activeren in de boekwaarde van het actief (componentbenadering).
- Een voorziening grootonderhoud.
Per rubriek van de materiële vaste activa dient het grootonderhoud op dezelfde wijze verwerkt te worden (RJ 212.446). Regelmatig voorkomende onderhoudskosten worden verwerkt in de winst- en verliesrekening. Regelmatig voorkomende onderhoudskosten kunnen zijn arbeid, hulpstoffen en kleine onderdelen (reparatie en onderhoud) (RJ 212.447).
Indien aan een materieel vast actief telkens na een langere gebruiksperiode groot onderhoud wordt verricht, dienen de kosten in direct verband met het groot onderhoud te worden verwerkt:
• a. in de boekwaarde van het actief, indien wordt voldaan aan de criteria voor verwerking in de balans volgens alinea 201 (alinea 448 en verder); of
• b. via een onderhoudsvoorziening (alinea 451 en verder).
| Auteur: | Dirk Braam |
|---|---|
| Functie: | |
| Opleiding: |
Over mij
